TRIBUNALE DI MONZA
sezione penale
Ordinanza di rimessione di questione di legittimita'
Il Tribunale di Monza, in composizione monocratica, in persona
del giudice dott. Stefano Cavallini, all'udienza del 30 giugno 2016,
nel procedimento a carico di Stiscia Claudio, imputato «in ordine al
reato p. e p. dall'art. 5 decreto legislativo n. 74/2000, perche',
nella sua qualita' di titolare della omonima ditta individuale, con
domicilio fiscale in Verano Brianza, via della Cooperazione n. 20/l -
partita IVA: 02185460967, al fine di evadere le imposte sui redditi e
sul valore aggiunto, non presentava per l'anno d'imposta 2008 la
dichiarazione annuale relativa a dette imposte, pur essendovi
obbligato, avendo prodotto un reddito d'impresa pari ad euro
1.863.617,27. IRPEF evasa euro 794.525,00 e maggior IVA dovuta euro
455.653,00 (imposta evasa superiore ad euro 77.486,53). In Verano
Brianza, il 29 gennaio 2010» (decreto di citazione diretta a giudizio
in data 8 agosto 2014);
Considerato che nei confronti dell'imputato, come risulta
dall'avviso di accertamento del 20 febbraio 2013 nonche' dal
«dettaglio partita di ruolo» (aggiornato al 10 giugno 2016) in atti,
risultano gia' irrogate in via definitiva - in relazione alla stessa
annualita' (2008) ed alle medesime imposte - sanzioni amministrative
pari, rispettivamente, ad euro 953.430,00 (quanto all'IRPEF) e ad
euro 546.783,00 (quanto all'IVA);
Osservato che l'applicazione di tali sanzioni, entrambe pari al
120% dell'imposta evasa, discende dall'accertamento, da parte
dell'amministrazione finanziaria, degli illeciti amministrativi
tratteggiati dagli articoli 1 comma I e 5 comma I decreto legislativo
n. 471/1997;
Evidenziato che tali norme prevedono, partitamente, che «nei casi
di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui
redditi e dell'imposta regionale sulle attivita' produttive, si
applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta
per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro
250. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a
euro 1.000. Se la dichiarazione omessa e presentata dal contribuente
entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al
periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di
qualunque attivita' amministrativa di accertamento di cui abbia avuto
formale conoscenza, si applica la sanzione amministrativa dal
sessanta al centoventi per cento dell'ammontare delle imposte dovute,
con un minimo di euro 200. Se non sono dovute imposte, si applica la
sanzione da euro 150 a euro 500. Le sanzioni applicabili quando non
sono dovute imposte possono essere aumentate fino al doppio nei
confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili»
(art. 1 comma I decreto legislativo n. 471/1997), e che «nel caso di
omessa presentazione della dichiarazione annuale dell'imposta sul
valore aggiunto si applica la sanzione amministrativa dal centoventi
al duecentoquaranta per cento dell'ammontare del tributo dovuto per
il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto firmare
oggetto di dichiarazione. Per determinare l'imposta dovuta sono
computati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al
periodo, il credito dell'anno precedente del quale non e' stato
chiesto il rimborso, nonche' le imposte detraibili risultanti dalle
liquidazioni regolarmente eseguite. Nel caso di omessa o tardiva
presentazione della dichiarazione cui sono tenuti i soggetti che
applicano i regimi speciali di cui agli articoli 74-quinquies e
74-septies del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, la sanzione e' commisurata all'ammontare dell'imposta
dovuta nel territorio dello Stato che avrebbe dovuto formare oggetto
di dichiarazione. La sanzione non puo' essere comunque inferiore a
euro 258. Se la dichiarazione omessa e' presentata entro il termine
di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta
successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attivita'
amministrativa di accertamento di cui il soggetto passivo abbia avuto
formale conoscenza, si applica la sanzione amministrativa dal
sessanta al centoventi per cento dell'ammontare del tributo dovuto
per il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto
formare oggetto di dichiarazione, con un minimo di euro 200» (art. 5
comma I decreto legislativo n. 471/1997);
Preso atto che l'Agenzia delle entrate, attesa l'entita' delle
somme dianzi riportate, ha provveduto alla segnalazione alla Procura
della Repubblica di Parma, che ha poi, a sua volta, trasmesso il
fascicolo per competenza alla Procura della Repubblica di Monza;
Rilevato che il pubblico ministero ha esercitato l'azione penale
contestando all'imputato la fattispecie delittuosa di omessa
dichiarazione, nei termini anzidetti;
Ritenuti l'identita' del destinatario del precetto penale e delle
sanzioni amministrative, il carattere afflittivo e, pertanto,
sostanzialmente «penale» di queste ultime, in ragione del consolidato
indirizzo della giurisprudenza della Corte europea dei diritti
dell'uomo, nonche' la definitivita' del provvedimento amministrativo
di irrogazione delle sanzioni,
Sottopone, ex officio, al giudizio di questa Ecc.ma. Corte
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 649 codice di
procedura penale - nella parte in cui non prevede un divieto di
secondo giudizio per l'imputato che sia gia' stato giudicato, con
provvedimento irrevocabile, in relazione al medesimo fatto,
nell'ambito di un procedimento amministrativo che si sia concluso con
l'irrogazione di una sanzione di natura «penale» ai sensi della
Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali e dei relativi Protocolli - per contrasto con
il divieto di bis in idem contemplato dall'art. 4 protocollo 7
Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali, norma integratrice del parametro
costituzionale di cui all'art. 117, comma I, della Carta
fondamentale.
Non manifesta infondatezza della questione
1. La questione di legittimita' costituzionale sopra delineata si
presenta non manifestamente infondata per una serie di
considerazioni.
1.1. Fondamentale punto di partenza nella ricostruzione
dell'assetto normativo sovraprimario e' dato dalla nota decisione
della Corte europea dei diritti dell'uomo Engel e altri c. Paesi
Bassi (Corte europea dei diritti dell'uomo, Grande Camera, 8 giugno
1976), nella quale il Giudice di Strasburgo isola tre criteri (c.d.
Engel criteria) per sperimentare se una sanzione - in disparte
l'etichetta formale ad essa attribuita dal legislatore nazionale -
possa definirsi sostanzialmente penale. Nel dettaglio, i tre
parametri che la Corte valuta per saggiare la natura di una sanzione
possono essere riassunti: (i) nella qualificazione giuridica offerta
dall'ordinamento interno; (ii) nell'effettiva natura della sanzione;
(iii) nel grado di severita' dalla stessa veicolato. Si tratta
peraltro di criteri, nella lettura della Corte, tra loro alternativi,
sicche' e' sufficiente che la sanzione abbia finalita' preventiva o
retributiva, ovvero sia particolarmente severa, per sancirne la
refluenza nella materie penale.
Al riconoscimento della natura sostanzialmente criminale della
sanzione consegue, quale immediato corollario, l'obbligo per lo Stato
di applicare lo statuto garantistico, sostanziale e processuale,
proprio del diritto penale e garantito dalla Convenzione, quanto alla
struttura, all'oggetto ed all'accertamento della responsabilita' del
soggetto perseguito.
1.2. Sulla scorta dei principi fissati nella sentenza «pilota»
Engel e altri c. Paesi Bassi, la giurisprudenza convenzionale e'
giunta in plurimi arresti, a far data dalla pronuncia Jussila c.
Finlandia (Corte europea dei diritti dell'uomo, Grande Camera, 23
novembre 2006), a riconoscere il carattere «penale» di forme di
sovrattasse tributarie, anche a fronte di importi modesti:
emblematico, in tal senso, il recente caso Nykänen c. Finlandia
(Corte europea dei diritti dell'uomo, sez. IV, 20 maggio 2014), in
cui la Corte si e espressa sulla natura penale di una multa pari a
1.700,00 euro, comminata al ricorrente dall'amministrazione
finanziaria nazionale.
Centrale rilievo, nell'accezione sostanzialistica che
contrassegna la giurisprudenza della Corte europea dei diritti
dell'uomo, assume infatti la finalita' repressiva e preventiva della
sanzione; laddove con la stessa si imponga al contribuente non solo
il pagamento della somma evasa (in termini restitutori-compensativi)
bensi' (anche) un quid pluris, la formale qualificazione come
«amministrativa» assegnata dalla legge interna non impedisce la
lettura di quella sanzione - che acquista, in ragione di tale quid
pluris, funzione deterrente e retributiva - in termini di «pena».
Si tratta di principi ribaditi ancora piu' recentemente dalla
Corte europea dei diritti dell'uomo, tanto in materia tributaria,
quanto - con precipuo riferimento all'ordinamento italiano - in
relazione al settore degli abusi di mercato.
Sul primo versante, con la sentenza Lucky Dev c. Svezia (Corte
europea dei diritti dell'uomo, sez. V, 27 novembre 2014), e' stato
ritenuto incompatibile con il divieto di bis in idem, nella esegesi
ad esso fornita dalla giurisprudenza convenzionale, un sistema (nella
specie, quello svedese) che - a fronte della avvenuta irrogazione di
sovrattasse nei confronti di un contribuente (pari, in quel caso, al
40% ed al 20%, rispettivamente ricollegate ad una omessa
dichiarazione dei redditi e ad una evasione IVA) - consentiva che lo
stesso soggetto fosse sottoposto a procedimento penale: decisione
ancor piu' rilevante, ove si consideri che l'ordinamento svedese, al
pari di quello italiano, presidia le violazioni tributarie sia con
una sanzione «amministrativa» sia con una sanzione penale e che,
analogamente a quanto stabilito dall'art. 20 decreto legislativo
74/2000 (su cui si tornera' appresso), anche in quel sistema
nazionale i due procedimenti (tributario/amministrativo da un lato,
penale dall'altro) sono improntati alla reciproca indipendenza.
Sotto il secondo profilo, merita senza dubbio richiamarsi la
pronuncia nel caso Grande Stevens c. Italia (Corte europea dei
diritti dell'uomo, Grande Camera, 4 marzo 2014): in tale arresto, la
Grande Camera ha sottolineato che il sistema legislativo (e
sanzionatorio) italiano in materia di abusi di mercato - che, al pari
degli illeciti tributari nella presente sede rilevanti, ammette
l'applicazione per fatti costituenti reato, anche di una congerie di
sanzioni amministrative (irrogate, segnatamente, dalla C.O.N.S.O.B.)
- determina significativi dubbi di compatibilita' rispetto, tra
l'altro, al diritto a non essere giudicati o puniti due volte per il
medesimo fatto.
In tal senso, pietra angolare del ragionamento della Corte
risiede, ancora una volta, nella corretta individuazione della natura
delle sanzioni - solo formalmente qualificate come amministrative
dall'ordinamento nazionale - inflitte dalla C.O.N.S.O.B.: una natura
indubbiamente «penale», nell'ottica convenzionale, alla luce della
severita' delle stesse, dell'importo in concreto elevato al
trasgressore e delle ripercussioni complessive sugli interessi del
condannato, che traghettano le sanzioni nel campo della vera e
propria «pena», con cui condividono la funzione prettamente
repressiva.
Sennonche', riqualificata come «penale» la sanzione
amministrativa, costituisce violazione dell'art. 4, prot. 7,
Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali la sottoposizione dello stesso soggetto ad un
ulteriore processo penale e, a fortiori, l'applicazione di una pena
aggiuntiva, per i medesimi fatti, dopo che la prima sanzione sia
divenuta definitiva.
1.3. Decisivo diviene dunque, nella stessa prospettiva
sovranazionale, appurare quando due «fatti» possano ritenersi
identici. L'orientamento ormai consolidato della Corte europea dei
diritti dell'uomo, in proposito, valorizza la coincidenza o meno del
fatto nella sua dimensione storico-naturalistica, a prescindere
dunque dalla (eventuale) diversa qualificazione dello stesso sul
terreno giuridico: tanto emerge con evidenza, nell'orientamento della
Corte europea dei diritti dell'uomo, a seguito delle decisione
Zolotukhin c. Russia (Corte europea dei diritti dell'uomo, Grande
Camera, 10 febbraio 2009), ad avviso della quale il focus
dell'interprete deve orientarsi al fatto nella sua concreta
materialita', e non gia' all'astratto rapporto tra fattispecie; a
rilevare, in altre parole, e' la condotta tenuta e contestata (idem
factum), non gia' la sua tipizzazione nelle singole previsioni
punitive (idem legale).
In ossequio a tali direttrici teoriche si e' espressa la
giurisprudenza successiva della Corte europea dei diritti dell'uomo
(cfr., ex aliis, la gia' citata sentenza Lucky Dev c. Svezia), che ha
ribadito la necessita' - pena un indebolimento complessivo della
garanzia veicolata dall'art. 4 prot. 7 della Convenzione - di
prescindere dalla fattispecie astratta (legal characterisation), per
concentrare l'analisi sul «fatto concreto».
1.4. La reiterazione nel tempo di tali, conformi affermazioni di
principio, in seno alla giurisprudenza della Corte europea dei
diritti dell'uomo, impone al giudice nazionale, che ravvisi un
contrasto delle disposizioni domestiche con il diritto convenzionale,
nell'interpretazione consolidata ad esso offerta dal suo Giudice, di
sollevare questione di legittimita' costituzionale per violazione
dell'art. 117 comma I Cost., invocando l'intervento del Giudice delle
leggi per rimediare a tale vulnus.
Come recentemente statuito dalla Corte costituzionale nella
sentenza n. 49/2015, infatti, spetta al giudice nazionale il compito
irrinunciabile di interpretare il sistema di norme in cui i principi
enucleati dalla giurisprudenza convenzionale sono inseriti, essendo
invero tenuto a recepire le pronunce della Corte europea dei diritti
dell'uomo soltanto nella misura in cui esse esprimano un «diritto
consolidato» (su cui, dunque, il giudice interno deve fondare il
proprio iter argomentativo), laddove un simile obbligo non sussiste
quando le sentenze della Corte, riferite al caso che lo occupa, siano
espressione di un indirizzo non consolidato in serio alla
giurisprudenza di Strasburgo. Ne consegue, per riprendere le parole
della pronuncia n. 49/2015, che «e' solo un "diritto consolidato",
generato dalla giurisprudenza europea, che il giudice interno e'
tenuto a porre a fondamento del proprio processo interpretativo,
mentre nessun obbligo esiste in tal senso, a fronte di pronunce che
non siano espressive di un orientamento oramai divenuto definitivo».
Orbene, alcun dubbio in ordine al grado di consolidamento del
diritto convenzionale - in punto di valutazione dell'identita' del
fatto e del carattere «penale» di una sanzione - e' dato ravvisare
nel caso in esame, a fronte di plurime pronunce di univoco tenore,
emesse anche dalla Grande Camera ed in relazione a profili di
incompatibilita' sollevati, in argomento, da ricorrenti di diversi
Paesi Membri.
1.5. Non del tutto univoca appare, invero, la giurisprudenza
sovranazionale unicamente sotto un diverso profilo, tuttavia non
rilevante nel caso di specie.
Il riferimento, segnatamente, e' alla necessita' o meno, onde
ravvisare la coincidenza del fatto, dell'identita' «naturalistica»
dei destinatari della comminatoria «amministrativa» (nel sistema
tributario: il contribuente) e della sanzione penale in senso stretto
(l'imputato persona fisica); cio' che, come e' ovvio, restituisce non
marginali ricadute nell'ambito penal-tributario, ove si ponga mente
al fatto che spesso (ma - come si e' anticipato - non nel caso al
vaglio di questo giudice) il contribuente e' una societa', dotata di
una propria personalita' giuridica e di un'autonoma soggettivita'
passiva di imposta, mentre della violazione penale e' chiamato a
rispondere la persona fisica, legale rappresentante di quell'ente
(per il rispetto del divieto di un secondo giudizio quando vi sia
discrasia tra contribuente e destinatario della sanzione penale cfr.
Pirttimaki c. Finlandia, Corte europea dei diritti dell'uomo, sez.
IV, 20 maggio 2014, in particolare § 51: «The Court considers that
these two sets of facts are different. First of all, the legal
entities involved in these proceedings were not the same: in the
first set of proceedings it was the applicant and in the second set
of proceedings the company (...). Even assuming that it had in fact
been the applicant who was making the tax declaration in both cases,
the circumstances were still not the same: making a tax declaration
in personal taxation differs from making a tax declaration for a
company as these declarations are made in different forms, they may
have been made at a different point of time and, in the case of the
company, may also have involved other persons»; contra,
apparentemente, Kiiveri c. Finlandia, Corte europea dei diritti
dell'uomo, sez. IV, 10 febbraio 2015).
Si tratta nondimeno, come accennato, di un contrasto non
rilevante nel caso all'esame di questo giudice, in cui l'imputato -
in qualita' di titolare di ditta individuale a suo nome - e' anche il
contribuente, pacificamente destinatario dunque, in quanto tale, di
entrambe le sanzioni («amministrative» e penali).
1.6. Nel medesimo alveo tracciato dalla giurisprudenza di
Strasburgo, del resto, la Corte di giustizia dell'Unione europea,
investita di una questione pregiudiziale inerente l'applicazione del
principio del ne bis in idem di cui agli articoli 4 prot. 7
Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali e 50 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione
europea - con un quesito di diritto relativo all'ammissibilita' di un
procedimento penale nel caso di una precedente condanna fiscale per i
medesimi fatti in sede amministrativa - ha affermato che uno Stato
puo' irrogare per uno stesso fatto sanzioni penali e sanzioni
amministrative, a condizione, tuttavia, che queste ultime non abbiano
natura sostanzialmente penale, con cio' facendo proprio il criterio
sostanzialistico di irrilevanza della qualificazione formale
assegnata dal diritto nazionale alla sanzione gia' irrogata
(Aklagaren c. Hans Akerberg Fransson, Corte di giustizia dell'Unione
europea, 26 febbraio 2013).
2. Cosi' compendiato il quadro di riferimento sovranazionale,
occorre ora soffermarsi sull'ordinamento interno, e segnatamente
sulle norme rilevanti ai fini del giudizio di merito demandato a
questo giudice, per valutarne la compatibilita' con l'art. 4 prot. 7
Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali, norma interposta dell'art. 117 comma I Cost.
2.1. In primo luogo, alcun dubbio si profila in ordine al
carattere essenzialmente «penale» - alla luce delle coordinate
teoriche piu' sopra tracciate - delle sanzioni amministrative
contemplate dagli articoli 1 comma I e 5 comma I decreto legislativo
n. 471/1997, risolvendosi esse nella applicazione al contribuente di
sovrattasse, calcolate percentualmente sull'imposta evasa (dal 120%
al 240%), che accedono alla riscossione delle imposte e degli
interessi sulle stesse maturati: rilette nella prospettiva degli
Engel criteria, dunque, le sanzioni, oltre a distinguersi per la
evidente gravita' (e, quindi, per le significative ricadute sulla
sfera patrimoniale del destinatario), hanno indubbiamente una
funzione deterrente ed afflittiva, non gia' meramente restitutoria.
Ne', in senso contrario, rileva la circostanza per cui tali sanzioni
sono state disposte all'esito di un procedimento formalmente
amministrativo, atteso che - come gia' rimarcato in precedenza - a
venire in rilievo, nell'interpretazione del principio del ne bis idem
delineata dalla giurisprudenza di Strasburgo, e', in chiave
sostanziale, la reale natura della sanzione.
2.2. Identico, sotto diverso aspetto, appare il fatto storico
alla base di ambedue i procedimenti (amministrativo e penale), nella
sua concreta materialita': presupposto delle sanzioni
«amministrative» e della comminatoria edittale prevista dall'art. 5
decreto legislativo n. 74/2000 e' pur sempre l'omissione dichiarativa
concernente le medesime imposte.
Giova peraltro osservare, in limine, che ad analoghe conclusioni
in punto di identita' del fatto si perverrebbe agevolmente anche
all'esito di un semplice raffronto tra le fattispecie astratte che
contrassegnano gli illeciti in parola; fattispecie che invero si
pongono in rapporto di specialita' unilaterale, giacche' la norma
incriminatrice tratteggiata dall'art. 5 decreto legislativo n.
74/2000 annovera la totalita' degli elementi strutturali che colorano
le parallele previsioni «amministrative», con l'aggiunta del dolo
specifico di evasione e, sul piano oggettivo, delle soglie di
punibilita'.
2.3. Tanto, venendo ai rimedi offerti dal diritto interno per
scongiurare il rischio di duplicazione delle sanzioni al medesimo
soggetto per l'identico fatto, consentirebbe teoricamente
l'operativita' del principio declinato dall'art. 19 decreto
legislativo n. 74/2000 nel micro-sistema penale tributario, plastica
applicazione, a sua volta, degli articoli 15 codice penale e 9 legge
n. 689/1981: un principio, in combinazione con il meccanismo di cui
all'art. 21 comma II decreto legislativo n. 74/2000, che - seppur non
valevole, in quanto mutuato da un criterio differente da quello
individuato dalle Corti sovranazionali per descrivere l'idem factum,
ad escludere invariabilmente la violazione del ne bis in idem - nel
caso di omessa dichiarazione, quale quello che nella presente sede
interessa, si mostra in apparenza suscettibile di evitare il cumulo
sanzionatorio, mediante l'applicazione della sola norma speciale
(dunque, come visto, della fattispecie penale in senso stretto).
In effetti, superato il vecchio regime normativo impostato sulla
pregiudiziale tributaria, i rapporti tra i procedimenti penale e
tributario sono ispirati al c.d. «doppio binario» (art. 20 decreto
legislativo n. 74/2000: «il procedimento amministrativo di
accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per
la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi
fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa
definizione»), laddove la possibilita' per l'amministrazione
finanziaria di irrogare le sanzioni amministrative, in presenza di
notitiae criminis, e' temperata dall'impossibilita' di eseguirle, nei
confronti dei soggetti sottoposti al procedimento penale, sino a
quando quest'ultimo non sia stato definito con provvedimento di
archiviazione ovvero con sentenza irrevocabile di assoluzione o
proscioglimento con formula escludente la rilevanza penale del fatto
(art. 21 comma II decreto legislativo n. 74/2000): un congegno
normativo che, come puntualmente evidenziato, mira all'efficienza
complessiva del sistema, autorizzando l'amministrazione a
precostituirsi un titolo che - ove mancassero i presupposti per
l'applicazione del principio di specialita' (nei casi, appunto,
elencati dall'art. 21 comma II, sopra richiamato) - potra'
immediatamente essere posto in esecuzione.
Vero e', per inciso, che, anche nella sua fisiologica
applicazione, un meccanismo cosi' calibrato non presidia del tutto il
principio del ne bis idem nell'ottica della giurisprudenza
sovranazionale: valga, infatti, unicamente osservare che, all'esito
di una eventuale pronuncia assolutoria in sede penale, puo' essere
eseguita una sanzione sostanzialmente penale, gia' irrogata per la
medesima violazione.
2.4. Detta soluzione, ad ogni buon conto, non contribuisce in
alcun modo a garantire il rispetto del divieto di bis in idem
processuale nelle situazioni in cui - come quella al vaglio di questo
rimettente - all'imputato per omessa dichiarazione sia gia' stata
inflitta una sanzione «penale» (a valle dell'avviso di accertamento
amministrativo definitivo), in relazione all'evasione delle medesime
imposte, prima ancora dell'esercizio dell'azione penale da parte del
pubblico ministero. Se infatti, sul piano sostanziale, la
duplicazione delle sanzioni e', seppur non senza aspetti di
criticita', scongiurata dall'operativita' del principio di
specialita', nulla vieta che, dopo l'esaurimento di un procedimento
amministrativo, si proceda penalmente nei confronti dello stesso
soggetto in relazione ai medesimi fatti: risolvendosi anzi detta
eventualita', a ben vedere, in una fisiologica declinazione del
principio del «doppio binario» di cui all'art. 20 decreto legislativo
n. 74/2000, cui il successivo art. 21 comma II si incarica di porre
rimedio soltanto nel segmento finale di effettiva esecuzione delle
sanzioni, onde evitarne il cumulo. Un rimedio tuttavia che, essendo
strutturato in termini di «sospensione», non esclude affatto che -
anteriormente o contemporaneamente al procedimento penale - una
sanzione lato sensu penale sia formalmente irrogata ed acquisti il
crisma della definitivita'.
2.5. A fronte di tale situazione, merita evidenziare che l'unica
norma astrattamente predicabile di applicazione, per neutralizzare la
duplicazione dei giudizi, e' costituita dall'art. 649 codice di
procedura penale, che preclude la possibilita' di un secondo
procedimento penale nei confronti dell'imputato prosciolto o
condannato con sentenza o decreto penale divenuti irrevocabili in
relazione al medesimo fatto. Il tenore letterale della disposizione,
tuttavia, non ne consente un'interpretazione convenzionalmente
orientata, in virtu' dell'inequivoco riferimento all'autorita'
giudiziaria penale, che non permette di allargarne lo spettro
applicativo agli accertamenti di natura amministrativa. Come
efficacemente rilevato dalla giurisprudenza di legittimita', infatti,
«gli strumenti preventivi e riparatori che compongono il quadro
sistematico all'interno del quale si colloca la disciplina di cui
all'art. 649 codice procedura penale presuppongono tutti la comune
riferibilita' dei piu' procedimenti per il medesimo fatto
all'autorita' giudiziaria penale: e' dunque tale quadro sistematico,
in uno con la considerazione del tenore letterale della disposizione
codicistica, che preclude un'interpretazione di quest'ultima che ne
estenda l'ambito applicativo a sanzioni irrogate l'una dal giudice
penale, l'altra da un'autorita' amministrativa» (Cass. pen. sez. V,
ordinanza n. 1782/2015).
In effetti, in alcuni isolati arresti della giurisprudenza di
merito (relativi a fatti di omessa dichiarazione, quali quello che
questo rimettente si trova a giudicare), si e' ritenuta praticabile
la via della estensione analogica dell'art. 649 codice di procedura
penale a casi in cui, secondo una interpretazione conforme ai
principi convenzionali, il procedimento precedentemente concluso per
gli stessi fatti abbia natura (solo formalmente) amministrativa: cio'
sulla scorta del carattere generale del principio sancito dall'art.
649 codice di procedura penale, in quanto tale suscettibile di
applicazione per analogia a situazioni ivi non direttamente
contemplate, ma ad esso accomunate per identita' di ratio.
Trattasi, tuttavia, di soluzione cui questo rimettente non
ritiene di dare continuita'. In disparte la portata generale del
principio enucleato all'art. 649 codice di procedura penale, ad
ostare al ricorso all'analogia, nella specie, contribuisce
invariabilmente il difetto dell'ulteriore presupposto che fonda la
legittimita' di siffatto strumento esegetico, vale a dire la
sussistenza di una lacuna (non intenzionale) nel tessuto normativo:
laddove, al contrario, l'autonomia e l'indipendenza tra il
procedimento amministrativo ed il procedimento penale (e, dunque,
l'eventualita' - finanche - di un loro contemporaneo svolgersi) e'
espressamente regolata dal legislatore che invero - come visto -
eleva all'art. 20 decreto legislativo n. 74/2000 il principio della
separazione tra i giudizi a momento fondativo, in chiave processuale,
del «doppio binario» sanzionatorio in materia penale tributaria.
Di talche', in argomento, non puo' evidentemente ricorrersi
analogicamente al disposto dell'art. 649 codice di procedura penale,
non essendovi alcuna lacuna da colmare, ma - in ultima analisi - un
vulnus al divieto di bis in idem cui detta norma non puo', cosi'
formulata e a diritto invariato, rimediare.
2.6. Tanto rilevato, questo rimettente non ignora come, in
concreto, il riconoscimento alla sanzione «amministrativa» inflitta
in via definitiva di un carattere preclusivo del giudizio penale
rischierebbe, paradossalmente, di frustrare proprio il principio di
specialita' sul quale il legislatore ha improntato i rapporti tra il
sistema amministrativo e quello penale; cio' in quanto - stante la
tendenziale priorita' temporale del procedimento amministrativo -
l'irrogazione della sanzione stricto sensu penale, in relazione alla
fattispecie astrattamente speciale (e, come tale, prevalente ai sensi
dell'art. 19 decreto legislativo n. 74/2000), verrebbe, nei fatti,
pressoche' sempre paralizzata, con cio' determinando la sostanziale
inapplicazione della fattispecie incriminatrice. Detto altrimenti:
mentre sul piano sostanziale l'ordinamento assegna precedenza
all'applicazione della fattispecie delittuosa, sul versante
processuale si anteporrebbe di fatto il procedimento sfociante nella
applicazione della sanzione amministrativa, che finirebbe per
impedire l'operativita' della prima, ovvero comunque si genererebbe
una incertezza sul tipo di risposta sanzionatoria ricollegata al
verificarsi di determinate condotte, sulla scorta della aleatoria
circostanza del procedimento - amministrativo o penale - che per
primo acquisti il crisma della definitivita'.
Vero e' del pari, nondimeno, che un simile «cortocircuito»
sistematico, insuscettibile per le ragioni anzidette di risolversi in
via interpretativa, non puo' - a fortiori - tradursi in una
violazione di un diritto fondamentale dell'imputato, quale quello di
non essere giudicato due volte per lo stesso fatto: una evenienza
quanto mai concreta, come testimonia la vicenda sottoposta a questo
giudice, cui non resta - pertanto - che rimettere la questione alla
Corte costituzionale. Se, infatti, spetta naturalmente al
legislatore, in prima battuta, stabilire gli strumenti piu' idonei
per rendere il sistema del «doppio binario» compatibile con il
divieto di bis in idem nell'accezione convenzionale, occorre prendere
atto della scelta - cristallizzata da ultimo nell'intervento
riformatore in materia penale tributaria, di cui al decreto
legislativo n. 158/2015 - di lasciare immutato il regime in parola,
cosi' alimentando l'esigenza di ricercare una soluzione che non privi
di pratico significato il principio sovranazionale.
2.7. Questo giudice, peraltro, non sottovaluta che - recentemente
- la Corte costituzionale, con ordinanza n. 102/2016, ha dichiarato
inammissibile una analoga questione di legittimita' dell'art. 649
codice di procedura penale (in materia di abusi di mercato) sollevata
dalla Sezione V della Suprema Corte; il dato, tuttavia, non appare
dirimente nel presente giudizio per un duplice ordine di
considerazioni.
Da un lato, la decisione resa con la richiamata ordinanza
concerneva la legittimita' costituzionale dell'art. 649 codice di
procedura penale solo in via subordinata ad altra questione -
attinente alla norma sanzionatoria sostanziale - giudicata
inammissibile. Dall'altro, la declaratoria di inammissibilita', in
parte qua, e' dipesa - in ultima analisi - proprio dal «carattere
perplesso della motivazione sulla non manifesta infondatezza della
questione subordinata», avendo lo stesso rimettente postulato, «a
torto o a ragione, che l'adeguamento dell'ordinamento nazionale
all'art. 4 del protocollo n. 7 alla Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali
dovrebbe avvenire prioritariamente attraverso una strada che egli non
puo' percorrere per difetto di rilevanza, cosicche' la questione
subordinata diviene per definizione una incongrua soluzione di
ripiego» (Corte costituzionale, ordinanza n. 102/2016, par. 6.2.);
laddove, nell'economia del giudizio al vaglio dell'odierno
rimettente, la devoluzione della questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 649 codice di procedura penale, nei termini
qui esposti, appare l'unica via percorribile per scongiurare la
lesione del diritto fondamentale dell'imputato a non essere giudicato
due volte per un identico fatto, secondo il principio veicolato dalla
norma convenzionale.
Rilevanza della questione nel giudizio di merito
3. Oltre a non apparire manifestamente infondata, la questione di
legittimita' costituzionale cosi' prospettata appare, infatti, anche
rilevante nella decisione del giudizio di merito, demandato alla
cognizione di questo Tribunale.
Il procedimento incardinato innanzi al rimettente (decreto di
citazione diretta a giudizio emesso in data 8 agosto 2014) vede
infatti imputato di omessa dichiarazione ai fini Irpef ed IVA (art. 5
decreto legislativo n. 74/2000) relativa all'anno di imposta 2008,
quale titolare di una ditta individuale, un soggetto nei cui
confronti - con avviso di accertamento del 20 febbraio 2013, rispetto
al quale non sono stati esperiti ricorsi in sede amministrativa e,
dunque, definitivo (come comprovato dal «dettaglio partita di ruolo»)
- l'Agenzia delle entrate ha gia' inflitto, in relazione al medesimo
periodo ed alle medesime imposte evase, sanzioni quantificate nel
120% degli importi dovuti.
Segnatamente, l'amministrazione finanziaria, ravvisando le
violazioni degli articoli 1 comma I, in materia di imposte dirette, e
5 comma I, in tema di IVA (violazioni riguardanti l'omessa
presentazione delle dichiarazioni afferenti a quelle imposte) decreto
legislativo n. 471/1997, ha irrogato al contribuente una sanzione
pari ad euro 953.430,00, con riguardo all'Irpef (essendo la maggiore
imposta accertata pari ad euro 794.525,00), e ad euro 546.783,00, con
riguardo all'IVA (essendo la maggiore imposta accertata pari ad euro
455.653,00).
Sussistente si mostra dunque la totalita' dei presupposti, in
precedenza richiamati, sui quali la giurisprudenza della Corte
europea dei diritti dell'uomo edifica il divieto di doppio giudizio:
a) medesimo risulta il fatto alla base del procedimento
amministrativo e dell'odierno procedimento penale; b) identico e' il
destinatario delle rispettive sanzioni, trattandosi della stessa
persona fisica, contribuente ed imputato; c) carattere «penale»
assumono le sanzioni gia' irrogate in via amministrativa, in ragione
della severita' delle stesse (120% dell'imposta evasa), alla
significativa incidenza sul patrimonio del «condannato», ed al
connotato deterrente e repressivo che esse riflettono; d) definitivo
si mostra l'accertamento tributario, caratterizzato da
irrevocabilita'.
Quanto a tale ultimo profilo, in particolare, giova rilevare che,
secondo un recente indirizzo gemmato nella giurisprudenza di
legittimita', sarebbe «preclusa la deducibilita' della violazione del
divieto di "bis in idem" in conseguenza della irrogazione, per un
fatto corrispondente sotto il profilo storico-naturalistico a quello
oggetto di sanzione penale, di una sanzione formalmente
amministrativa, ma della quale venga riconosciuta la natura
«sostanzialmente penale» secondo l'interpretazione data dalle
decisioni emessa dalla Corte europea dei diritti dell'uomo nelle
cause «Grande Stevens e altri contro Italia» del 4 marzo 2014, e
«Nykanen contro Finlandia» del 20 maggio 2014, quando manchi
qualsiasi prova della definitivita' della irrogazione della sanzione
amministrativa medesima», prova da ritrarre sulla scorta
«dell'avvenuto pagamento (oltre che della somma di cui era stato
omesso il versamento all'Erario) della sanzione amministrativa
irrogata dall'Amministrazione finanziaria» (Cass. pen. sez. III, n.
19334/2015).
Ora, nessuna prova dell'avvenuto pagamento delle sanzioni da
parte dell'imputato effettivamente emerge dal fascicolo
dibattimentale; sennonche', cio' non incide sulla rilevanza, nel
giudizio di merito, della questione con la presente ordinanza
demandata al Giudice delle leggi, in quanto le coordinate teoriche
fissate dalla Suprema Corte non risultano immediatamente applicabili
alla vicenda al vaglio di questo giudice. A prescindere dal fatto che
detti principi sono tratteggiati in riferimento ad omissioni nella
fase puramente liquidatoria del tributo (ed in particolare all'art.
10-bis decreto legislativo n. 74/2000) - e che altro e'
l'accertamento della violazione cui accede l'irrogazione delle
sanzioni, altro e' invece l'esecuzione delle stesse - a privare di
decisivita' la circostanza dell'avvenuto pagamento delle sanzioni,
nel caso in esame, soccorre il dato normativo primario: l'esecuzione
della sanzione «amministrativa» risultando invero sospesa in base al
meccanismo previsto dall'art. 21 decreto legislativo n. 74/2000,
giacche' la stessa Agenzia delle entrate ha trasmesso la notitia
criminis all'Autorita' giudiziaria, cosi' determinando
l'ineseguibilita' delle sanzioni inflitte nell'avviso di
accertamento. Cio' che tuttavia non esclude, evidentemente, che
l'irrogazione di una sanzione sostanzialmente penale per quei fatti
sia intervenuta, e sia frattanto divenuta irrevocabile.
L'esercizio dell'azione penale impone in definitiva a questo
giudice di procedere all'accertamento della tipicita' dei fatti
contestati ai sensi dell'art. 5 decreto legislativo n. 74/2000 e
della correlativa responsabilita' dell'imputato, non potendo evitare
- per le ragioni anzidette - la celebrazione di un secondo giudizio
in base al tenore dell'art. 649 codice di procedura penale e
delineandosi, dunque, i profili di incostituzionalita' sopra esposti.
Il precetto costituzionale violato.
4. Le considerazioni sin qui svolte consentono infatti di
concludere nel senso che la norma di cui all'art. 649 codice di
procedura penale - nella parte in cui non permette l'applicazione del
divieto di secondo giudizio al caso in cui l'imputato sia stato
giudicato con provvedimento irrevocabile per il medesimo fatto,
nell'ambito di un procedimento formalmente amministrativo, per
l'irrogazione di una sanzione di natura «penale» alla luce della
Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali e dei relativi protocolli - si pone
irrimediabilmente in contrasto con l'art. 117 comma I Cost., come
risultante dall'integrazione con la fonte convenzionale, di rango
subcostituzionale, di cui all'art. 4 prot. 7 Convenzione europea per
la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali.
L'invocata pronuncia manipolativa, da parte del Giudice delle
leggi, si declina quale unico rimedio - de iure condito - per evitare
che il sistema del «doppio binario» in materia penale tributaria
determini una incompatibilita' con il divieto di bis in idem di
matrice convenzionale, nella misura in cui non scongiura che un
soggetto - come nel caso che questo rimettente si trova a giudicare -
sia sottoposto ad un procedimento penale pur avendo gia' riportato in
via definitiva, per il medesimo fatto, una sanzione (solo
formalmente) amministrativa.
In tal senso, un intervento additivo sul disposto dell'art. 649
codice di procedura penale da parte della Corte costituzionale
rimuoverebbe gli effetti pregiudizievoli conseguenti alla violazione
del bis in idem, precludendo la celebrazione di un processo penale in
presenza di una «condanna» in via «amministrativa» per quegli stessi
fatti e con cio' ripristinando la legalita' costituzionale e
convenzionale.